内容提要：本文从广义和狭义两个角度阐述了税务审计的概念，回顾了我国税务审计从最初的海洋石油税务审计到涉外税务审计，再从联合税务审计到大企业税务审计的发展历史，分析了税务审计与税务稽查的区别、税务审计和纳税评估的区别，建议我国建立“税务审计学”学科，延续开展税务审计工作，设立专业化税务审计机构，明确划分税务审计与税务稽查、纳税评估的职责，大力研发计算机税务审计，着力招收培养专业化税务审计人才。
    关键词：税务审计 税务稽查 纳税评估
    一、税务审计的概念
    定义税务审计的概念，需先从审计说起。关于审计的概念，最具代表性的是美国会计学会（AAA）审计基本概念委员会在1973 年发表的《基本审计概念说明》（A Statement of Basic Auditing Concepts）中的定义：“审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。”换句话说，审计是一项具有独立性的经济监督活动，独立性是审计区别于其他经济监督的特征；审计的基本职能不仅是监督，而且是经济监督。审计的对象是被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动，即审计对象不仅包括会计信息及其所反映的财政、财务收支活动，还包括其他经济信息及其所反映的其他经济活动。审计的基本工作方式是审查和评价，即搜集证据、查明事实、对照标准、作出判断、提出建议等。审计包括政府审计、社会审计、内部审计、税务审计等。
    关于税务审计的概念，笔者认为有广义和狭义之分。
    （一）广义的税务审计
    广义的税务审计，泛指相关主体以税法为标准，运用审计技术，对纳税人履行纳税义务的相关情况进行的审计。如政府审计中，审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为，其中涉及纳税人履行纳税义务的检查，属于税务审计。社会中介机构接受纳税人的委托，对其履行纳税义务合规性的审计，属于税务审计。企业内部的审计机构，对其内部或成员单位履行税法合规性的审计，属于税务审计。
    从现代税务管理的角度看，税务管理并非税务机关独自开展的活动，它需要多方面的参与、配合才能较好地完成。审计机关、其他政府部门、社会中介机构、企业内部审计机构等，都是税务审计的重要力量。过去，我们的税务审计过多依靠税务机关自身的力量，忽视了社会力量和企业自身的管理力量。今后，我们应进一步重视审计机关、其他政府部门、社会中介机构、企业内部审计机构的税务审计工作，尤其要加强企业的税务审计，建立企业的税务风险内部控制机制。
    （二）狭义的税务审计
    狭义的税务审计，仅指税务机关为提高纳税人的税法遵从度，以税法为标准，运用审计技术，对纳税人履行纳税义务的相关情况进行的审计。审计主体是税务机关，审计对象是纳税人，审计目的是提高纳税人的税法遵从度，审计内容是纳税人履行纳税义务的相关情况。本文主要讨论狭义的税务审计，但应当明确，狭义的税务审计的标准与技术，同样适当于广义的税务审计。
    OECD对税务审计的定义是：税务审计是指税务机关核实通过书面得到的纳税人信息是否符合事实的过程，主要目的是确定相对于税法而言，纳税人申报数据资料的正确性、完整性和及时性。笔者认为，这一定义已不符合目前税务管理和税务审计的现实。因为税务机关得到的纳税人信息资料，既有书面的，也有电子的；税务审计的内容，不仅包括审计纳税人的申报资料的正确性、完整性和及时性，也应包括审计与其履行纳税义务相关的规章制度、董事会纪要、合同、协议、内部文件、内部控制体系、公司治理结构等。
    二、我国税务审计的历程
    税务审计目前在我国并不是一个完全新生的概念，只是税收理论界和实务部门目前对税务审计还缺乏系统总结和研究。研究税务审计，有必要了解我国的税务审计发展历史。
    （一）海洋石油税务审计
    我国的税务审计，始于三十多年前的海洋石油税收工作。1982年海洋石油税务管理局（以下简称“海税局”）成立后不久，就开始向西方国家学习税务审计经验，着手开展税务审计工作。1984年，税务审计工作正式启动。1987年底，海税局组织各分局审计人员对外油公司实施了第一次全面税务审计，开创了新中国成立以来对来华投资的外国公司的税务审计先河。此后，海税局各分局成立了专职从事税务审计的机构，并逐步形成了规范的年度审计模式。同时，为了掌握外油公司在境外发生的与中国有关的费用的真实性、合理性与合法性，海税局组织各分局进行了各种形式的境外税务审计。通过几年的探索，海税局总结出了切实可行的税务审计模式，1990年制定了《海洋石油税务审计规程》，使海洋石油税务审计工作步入规范化轨道。
    经过三十多年的发展、完善，海洋石油税务审计已形成了较为完整规范的工作流程，主要分为四个阶段：一是前期准备，通过建立工作团队，充分了解和掌握企业生产经营状况及其近年各税种纳税申报情况，达到摸清企业情况、查找疑点问题的目的。二是案头分析评估，通过发掘企业税收风险点，定位风险点存在的环节，分析风险点连带产生的涉税问题，并对其归纳整理，为实施现场审计做好充分准备。三是现场审计，根据分析评估阶段确定的疑点、重点问题，对企业实施有针对性的现场审计，进一步查找核实存在的税收风险和涉税问题，编制审计工作底稿，形成现场审计报告。四是总结反馈，系统归集整理企业存在涉税问题的性质、成因及主要风险点，形成该企业整体和下属企业分户的税务审计工作报告，提出完善企业自身税收管理的建议，召开税企座谈会，通报情况，交换意见，拟定正式税务审计意见并告知企业。
    值得关注的是，2000年我国推出了电算化税务审计。针对大企业财务核算数据量庞大，且普遍采取电算化方式的情况，2000 年在海税局的部署下，由湛江分局牵头，各分局按照“规范化、科学化、程序化”的总体要求，结合海洋石油企业的特点，研究电算化税务审计的基本概念和基本问题，试验税务审计可以运用的技术和方案， 以多种方式推进电算化税务审计，自行开发了税务审计电子模板，运用电子模板中的法规检索程序、财务公式和税务公式等，加大了审计抽样力度，提高了现场审计工作底稿完成的速度，基本实现了对所有海洋石油企业的电算化审计工作。
    电算化税务审计的推出，有效地解决了大企业电算化会计系统背景下税务审计的操作问题，使税务审计从广度和深度两方面都有了长足进步。一是成功利用企业电子会计数据，重建企业电子账，解决了无账可查的窘境。二是电算化审计使工作效率得到了质的飞跃，大大缩短了现场审计工作时间。三是审计广度和深度大大拓展。开展电算化审计后，海税局各分局对所管重点税源企业基本做到了一年一审，其他企业两到三年一审，形成了管户三年内必查的良性循环。四是将审计人员从繁重的手工操作中解放出来，使其有足够的时间与精力更多关注深层次问题，更好控制审计风险。
    海洋石油税务审计按其审计对象、审计内容（项目）可分为年度审计、联合审计和境外审计。
    1.年度审计。年度审计主要是由海税局下属分局针对所管辖的企业进行的年度审计检查。一方面，年度审计通过全面深入的案头分析和现场审计，及时发现企业存在的涉税问题，为税收征管部门提供日常管理的重点信息，有效弥补日常平面管理局限，促进征管质效提升，成为税收管理不可或缺的手段；另一方面，通过税务审计建议书机制，对纳税人经营活动的真实性和准确性、内部控制制度的优良性和程序性、内外经营环境等进行确认和评价，提出有针对性的规范建议，帮助企业完善内部风险控制机制，降低税收风险，提高纳税质量。这种对企业全面、及时、深入的年度审计，被喻为对企业的全面“体检”。这种深层次的管理服务得到纳税人的普遍认同。经过多年的发展和经验积累，海洋石油年度税务审计形成了较为规范、有序、完善的管理体系。
    2.联合审计。随着海洋石油产业的进一步整合，企业集团化、机构分散化的特点越来越突出，单一的税务审计模式越来越不能满足对集团公司全面管理、统一执法的要求，故联合税务审计应运而生。2006年，海税局制定了《海洋石油税务分局联合审计工作方案》，规范了联合税务审计相关内容。联合税务审计采取海税局统筹、中国海洋石油总公司的主管局—天津分局牵头、各分局联动、协调一致的方式开展。各分局派员组成专门工作团队，定期集中会商，共同开展对企业的联合税务审计。联合审计，进一步加强了各分局的沟通、交流和协作，统一了税务审计执法力度和执法口径，提高了纳税信息的完整性，弥补了跨区域管理割裂的缺陷，营造了公开公平公正的税收环境，有效地落实了海洋石油企业所得税汇总缴纳、分级管理办法，优化了审计资源，降低了审计风险。
    3.境外审计。境外审计是税务机关依据国家税收法律、法规和规章，对来华投资的外国石油公司境外费用的列支问题进行的审计调查，是境内审计的有效补充。自2002年起，境外审计通过国与国之间情报交换的方式开展。境外税务审计由海税局组织，相关分局参加，组成境外审计小组，直接到境外关联公司实地调查核证。1987年以来，海税局组织各分局审计人员相继对意大利、美国、挪威、荷兰、日本、委内瑞拉、秘鲁等国的外油公司进行了境外税务审计。境外审计通过对外油公司境外发生费用真实性、合理性的调查，有效抑制了外油公司境外费用列支的随意性，维护了国家的税收权益。
    （二）涉外税务审计
    1999 年4 月26 日，国家税务总局国际税务司（海洋石油税务管理局）在《海洋石油税务审计规程》的基础上，制定了《涉外税务审计规程》（ 国税发〔1999〕74 号，以下简称《规程》），并在全国涉外税务部门进行试点。《规程》提出，涉外税务审计是指涉外税务机关依据国家税收法律、法规和规章的规定，对外商投资企业、外国企业及其雇员，以及独立个人劳务的外籍人员依法履行纳税义务、扣缴义务情况进行的审计。《规程》包括七大板块：（一）审计流程；（二）税种审计程序；（三）会计科目审计程序；（四）税务审计基本方法及技术；（五）审计证据及取证技术；（六）工作底稿的编制及要求；（七）附件：审计工作底稿范本。《规程》既是税务检查的管理体系（约束性和程序化），同时也是税务审计工具箱的集合，是管理性与指引性的统一。
    《规程》的基本思路及特点可概括为如下几点：
    1. 以大中型企业为适用对象。（1）《规程》主要是考虑对跨国公司等涉外大企业的税务检查需求而设计的。（2）《规程》的基本假设是企业有完整的会计系统（手工的或电算化的），并未更多涉及账外循环问题。一般地，大中型企业适合这个假设。（3）《规程》构建的现代审计技术体系，对于越大型的企业越有效率。这基于现代审计技术以大信息量、高复杂程度、高风险、多用途满足为导向，以成本与效率的配合为质量的目标要求。
    2. 以全面检查为审计目标。《规程》是按照系统性审计的思路设计的。（1）《规程》采用审计工具箱集合加以设计，充分满足对大型企业全面系统检查的需求。（2）《规程》建立了审计结论的理念和思路，所有审计取证都指向对审计项目的确证或反证，建立的检查结论与审计范围边界相一致。可以用税务“体检”形容之。
    3 . 以基础审计与风险导向审计为审计思路。《规程》已迈入现代审计的范畴，所确立的审计模式是基础制度审计与风险导向审计相结合。《规程》在审计策略、方向管理和方法技术组合方面，实施的是由浅入深、由表到里的“三步走”的审计思路：一是用规范的系统分析方法从区域内或行业中筛选风险高的企业进行税务审计，这与稽查选案的思路一致；二是运用会计系统分析与评价（基础审计）、分析性复核、审计抽样三大系统基本分析方法，科学分析所审计企业可能存在问题的类型和领域；三是基于可能存在问题的类型和领域作为重点审计项目，其他领域作为非重点项目，充分运用《规程》所规范的审计取证技术进行后续审计，对所有审计项目作出审计结论，并在基础上，对审计中查出的问题，作出税务审计处理决定。这种“三步走”的思路实质上是一种风险导向的审计形式。
    4.兼顾查取违法行为和管理的双重目的。税务审计一方面可以实现查取违法行为的目标功能；另一方面，这种“体检”式检查，能有效触及税收政策及日常税收征管的方方面面，及时堵塞征管漏洞，有效实现以查促管目标。鉴于此，《规程》在审计流程中，通过审计流程终结文书之一的《税务审计报告》（内部管理文书），要求除确立纳税人存在问题以进一步作税务处理决定以外，还要求披露对纳税人的税收征管现状，并提出改善税收征管的建议。
    5.采用税务机关实施、企业适度配合的税务审计模式。《规程》规范了企业会计人员对于税务审计工作的协作、税务审计吸纳企业内部审计结论、税企双方商讨处理统计抽样结果、税务审计结论前的意见交换模式等方面内容。
    《规程》试点取得成效后，得以在全国推开。2001年4 月16 日国家税务总局发布《关于在涉外税务审计中全面推行〈涉外税务审计规程〉的通知》（国税函〔2001〕282号），要求全面推进涉外税务审计规程工作：对重点税源企业及账簿、核算健全的大、中型企业安排的审计均要按照《规程》的要求实施；对小型企业或账簿、核算不够健全的企业的审计，可结合实际，适当简化程序，灵活运用《规程》进行审计，以期更好地达到审计的威慑目的。各地每年按照《规程》规定的程序和要求实施审计的企业收入额应达到本地区当年审计的企业收入总额的60%以上。此后的几年间，很多税务机关根据本地的实际情况出台了贯彻涉外税务审计规程的管理办法，大力推进对涉外企业尤其是大型企业的全面税务审计，使涉外企业的税务检查工作不断向纵深发展，并逐步迈上规范化、程序化台阶，初步形成全国一盘棋、全面推进的格局。
    2008 年内外资企业所得税“两法合并”以后，涉外企业不再作为独立分类的税收管理对象，而是根据新的分工改为内外资企业统一管理。由此，一个带有前瞻性的税收征管措施，已初步形成气候的涉外税务审计就此止步。
    《规程》对税务审计工作的推动作用明显，影响深远，主要体现在以下几点：
    第一，突破了对跨国公司税务稽查的僵局。当时，除海洋石油税务系统在税务审计方面有所尝试之外，全国各地对跨国公司等大型涉外企业的税务检查基本处于“不敢进，进不去，进得去，出不来”的状况，对全部涉外企业开展税务稽查也不符合国际惯例。而《规程》的颁布实施，起到了强行推进、实务指引税务审计的关键作用，给各地税务机关明确了方向、提供了依据，使对涉外企业的税务审计渐成燎原之势。
    第二，实现了全面控制税收风险的税务审计模式。《规程》以解决全面检查需求为目标实施审计的模式，改变了此前税务检查仅限于专项性检查，进去后检查目标难以估量，没有相应方法体系、质效标准指引与约束，税收风险无法控制等情况，初步解决了税务检查“监控难，难监控”的问题。
    第三，实现了税务检查方法质的飞跃。《规程》大量引入了现代审计技术方法，在涉外税务检查领域扬弃了传统的以账项详细检查为主的税务检查方法体系，采用了以基础制度审计与涉税风险导向检查相结合的审计方法体系，使税务检查向科学化、程序化方面迈出了坚实的一步。
    第四，税务审计效果斐然。《规程》出台后几年里，出现了税务审计发展的大好局面。（1）各地税务机关把税务审计作为解决部分涉外企业长亏不倒问题的主要抓手，促进了涉外企业纳税申报亏损面的大幅下降。（2）涉外企业以查促收效果明显，主要表现在企业所得税方面。据不完全统计，2001年后的几年，实施税务审计模式直接查补和促使企业自行调整的税额至少不低于当年企业所得税收入的5%-10%.（3）以查促管成果突出。一方面，体现在涉外税务管理链条中，税务审计地位和作用日益提升，税务审计越来越成为各级涉外税务机关重要或主要的抓手。比如，海洋石油税务系统使每户大企业年度税务审计常态化，各地税务机关以地市级为单位任务化税务审计户数，等等。另一方面，税务审计过程中发现的税收政策问题和征管漏洞得到有效解决，大大提升了涉外税收政策管理水平和征收管理水平。国家税务总局涉外税务司及后来的国际税务司每年立案解决的政策项目和出台的征管措施，其中50%来自于税务审计的发现和实践。（4）《规程》出台后，各级税务机关实施了一系列大规模的培训活动，并通过税务审计实践，培养了一大批具有税务审计理念、精通现代审计技术、具有丰富税务审计经验的业务骨干。
    （三）联合税务审计
    2004 年4 月6 日，国家税务总局印发了《涉外企业联合税务审计暂行办法》（国税发〔2004〕38号）。该办法指出，税务审计是通过采用现代审计技术获取纳税人涉税信息并进行分析审核的管理性手段，其规范的工作底稿、充分的涉税信息、先进的审计技术和中性的审计结论，既有利于降低税收管理风险、提高税收管理效率，也有利于减轻纳税人负担、密切征纳双方关系。各地应充分认识税务审计的作用并采取措施发挥其功能。税务审计作为日常检查的主要手段，经过近年来在涉外企业的推广应用，其效能已日益显现并被征纳双方日益接纳，但也存在审计不到位和多头下户、重复获取数据的现象。为此，跨区域经营并实行汇总（合并）缴纳企业所得税的涉外企业，需由该企业的税务管理机关的上级税务机关组织实施税务审计；国税、地税共管户也需联合税务审计。该办法要求，开展联合税务审计时，上下级税务机关、兄弟省市税务机关和国税、地税机关之间应加强沟通和协作。
    联合税务审计分为两种类型：一是对跨区域经营并实行汇总（合并）缴纳企业所得税的涉外企业，各主管税务机关同期开展的税务审计（以下称为“跨区域联合税务审计”）；二是对在同一地区经营的涉外企业，负责税收征管的国税局和地税局联合开展的税务审计（以下称为“国税、地税联合税务审计”）。
    跨区域联合税务审计由主管企业所得税的税务机关组织实施，主要适用于企业所得税的审计，但在实施审计时也应对本税务机关其他主管税种一并进行审计。跨区域联合税务审计时，凡遇有涉及非本税务机关主管税种问题的，应告知其主管税务机关，并在必要时联合进行相关税务审计。
    国税、地税联合税务审计的，对企业所得税和其主体业务适用的流转税均由同一税务局主管的涉外企业，由该主管税务局提出税务审计计划并告知企业其他适用税种的主管税务局后，组织相关主管税务局联合开展税务审计； 对企业所得税和其主体业务适用的流转税由国税局、地税局分别主管的涉外企业，由主管国税局和地税局共同提出税务审计计划，联合组织实施税务审计。
    实施跨区域联合税务审计的，负责组织实施的税务机关可以采取以下两种方式：一是抽调各有关主管税务机关人力，统筹安排税务审计；二是规定联合税务审计时限，由各主管税务机关在规定的时限内开展税务审计。审计结束后，由涉外企业汇总缴纳税款，涉外企业主管税务机关负责汇总编制税务审计有关文书，送达该涉外企业，办理税款退补、滞纳金和罚款入库事宜。
    国税、地税实施联合税务审计的，国税局、地税局主管税务机关分别抽调人力，同时进入审计现场，分别负责相关事项的税务审计。审计过程中，涉外企业的主管国税局和地税局，共同研究审计结论和审计报告，凡涉及相同的涉税指标、口径和数据，应该保持一致。审计结束后，涉外企业主管国税局和地税局分别编制税务审计有关文书，送达该涉外企业，办理税款退补、滞纳金和罚款入库事宜。
    2007 年3 月27 日，国家税务总局印发了《涉外企业联合税务审计工作规程》（国税发〔2007〕35号）。
    但由于当年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，完成了内外资企业所得税的“两法合并”，并于2008年1月1日起施行，同时，国家税务总局对企业所得税管理机构、部门职能也进行了调整，所以，《涉外企业联合税务审计工作规程》未能广泛实施。
    （四）大企业税务审计
    根据《国务院办公厅关于印发国家税务总局主要职责内设机构和人员编制规定的通知》（国办发〔2008〕87 号），2008 年国家税务总局成立了“大企业税收管理司”，承担对大型企业提供纳税服务工作，实施税源监控和管理，开展纳税评估，组织实施反避税调查与审计等工作。自此，大企业税收管理司开始针对国家税务总局定点联系企业开展税务审计。
    2011 年开始，大企业税收管理司逐步抽取定点联系企业的电子财务数据，利用税务审计软件开展计算机审计。在2012 年7 月召开的“全国税务系统深化税收征管改革工作会议”上，国家税务总局提出“推行大企业税收风险管理，建设全国大企业税收服务与管理信息平台，试行大企业税务审计。”
    借鉴国际经验，大企业税收管理司开展了全流程税收风险管理工作。此项工作包括风险评估、企业自查、税务审计和反馈提高四个阶段，其中，“税务审计”是核心环节。2014年，大企业税收管理司首次创新尝试采用税企联动税务审计。同年下发的《国家税务总局关于加强税收风险管理工作的意见》（税总发〔2014〕105 号）要求：“针对各类税收分析，采取风险提醒、纳税评估、税务审计、反避税调查、税务稽查等差异化应对手段……创新税务审计，突出案头审计、现场审计等重点环节，规范工作底稿和相关文书，切实发挥税务审计在大企业税收风险管理中的核心作用。要加强税务审计的后续管理，建立自下而上的风险报告备案和自上而下的风险推送整改制度，增强税收政策的确定性和税法执行的统一性。”《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》（国家税务总局公告2014 年第48 号）将“大企业税务审计信息”作为“非经常性指标信息”对纳税信用进行评价。
    大企业税务审计的技术工具是税务审计软件系统。最初是利用单机版加载数据，后来利用网络升级版通过网络虚拟空间实现税务审计工作任务推送、结果反馈、信息共享和跟踪问效，探索开展“1+X”模式下的网络同步税务审计，收到了较好成效。针对大企业数据集中度高的特点，大企业税收管理司组织力量直接从企业集团总部抽取全部成员企业的财务会计数据，用于集中案头审计，或分发给现场审计团队使用，解决了企业会计核算集中后基层税务机关无法获取财务数据的难题。同时，直接获取存储在国家税务总局综合数据平台和金税三期相应软件系统中的税收征管数据，汇集补充到统一的后台数据库，为税务审计提供了强大的数据支撑。“1+X”税务审计软件升级版的特点主要体现在三个方面：一是“一个大后台，多个小前端”。
    国家税务总局税务审计团队承担主审工作，也就是“1”；各省针对审计对象逐户明确辅审人员并组成省级审计团队，承担辅审工作，也就是“X”。在集中数据和网络互联的保障下，主辅审之间实现工作流的推送。二是“一个超级用户总揽全程，多个地区信息尽收眼底”。在审计软件中嵌入跟踪监控模块，审计组可以对整个案头审计工作实行痕迹管理、实时监控。同时，国家税务总局可通过“超级用户”监管整个审计工作过程和结果。三是网络虚拟集中，打通机构层级。由于是在网络虚拟环境下开展的扁平化审计方式，“1+X”税务审计可以实现国家税务总局团队对每个层级审计小组的指导和监控，有效解决了现行体制下长期存在的层级过多和信息衰减，抽调干部组成审计团队集中工作成本高、时间不能太长，跨地区工作难度大等问题。
    三、税务审计与税务稽查的区别
    在国外，税务审计被称为Tax Audit，一般税务管理部门进行；而税务稽查被称为Tax Inspection，Tax Examination， Criminal Inspection 或Criminal Investigation，由税收犯罪调查部门进行。税务稽查的几个概念具有可互换性，Criminal Inspection 或Criminal Investigation 更着重于对可能构成犯罪的税务行为进行稽查。在我国，理论和实践上对税务审计和税务稽查的界定都不清晰。
    例如，《国家税务总局办公厅关于印发税务总局内设简称和英文名称的通知》（国税办发〔2008〕102号）中，将稽查局译为“Auditing Bureau”。这种混淆，导致工作中业务界限不明确，部门职责发生冲突。
    《税收征管法实施细则》第九条第二款规定：“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”在此，笔者尝试厘清这两个概念。
    （一）职责不同
    《税收征管法实施细则》第九条规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”而根据《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157 号）第二条，“税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税。税务稽查由税务局稽查局依法实施。”税务审计是一种日常的、例行的审计，是在纳税人没有违法线索的情况下，对其进行的轮查、抽查。经过税务审计，如果发现纳税人有偷税、逃避追缴欠税、骗税等税收违法行为，应移交税务稽查部门进行查处。
    （二）分工、程序不同
    根据《税务稽查工作规程》第五条，“稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。稽查局设立选案、检查、审理、执行部门，分别实施选案、检查、审理、执行工作。”审理的结果是出具《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予税务行政处罚决定书》、《税务稽查结论》，交稽查执行部门执行。税务审计一般由一个审计小组或团队进行，程序上包括确定审计目标，制定审计计划，进行审计抽样、内部控制测试、审计测试，评估控制风险并制定审计策略，进行案头审计、现场审计，对各类交易和账户余额进行审计，完成审计工作，控制审计质量。审计的结果是出具《审计报告》。
    （三）管辖不同
    根据《税务稽查工作规程》第十条，“稽查局应当在所属税务局的征收管理范围内实施税务稽查。前款规定以外的税收违法行为，由违法行为发生地或者发现地的稽查局查处。”而税务审计比较灵活，由于不直接出具处理决定，可以不直接执行，所以可以不受属地因素的制约。一般是自上而下组织，可由上级税务征管部门发起，临时组建审计工作小组或团队进行；也可以跨地区进行异地审计，减少地方干扰；也可以属地对大企业和重点税源企业进行轮查，对其他企业进行抽查。
    （四）选案不同
    《税务稽查工作规程》第十四条规定：“稽查局应当通过多种渠道获取案源信息，集体研究，合理、准确地选择和确定稽查对象。选案部门负责稽查对象的选取，并对税收违法案件查处情况进行跟踪管理。”第十七条规定，“国家税务总局和各级国家税务局、地方税务局在稽查局设立税收违法案件举报中心，负责受理单位和个人对税收违法行为的检举。”第十八条规定，“税收违法案件举报中心应当对检举信息进行分析筛选，区分不同情形，经稽查局局长批准后分别处理：线索清楚，涉嫌偷税、逃避追缴欠税、骗税、虚开发票、制售假发票或者其他严重税收违法行为的，由选案部门列入案源信息；检举内容不详，无明确线索或者内容重复的，暂存待办；属于税务局其他部门工作职责范围的，转交相关部门处理；不属于自己受理范围的检举，将检举材料转送有处理权的单位。”税务稽查是税务部门的最后一道防线，是税务管理手段中的“杀手锏”，因此，应该只对有违法嫌疑的纳税人动用税务稽查，以节约专业资源。税务审计选案，一般不根据检举线索确定，而是根据重要性原则，对大企业和重点税源企业进行轮查，对中小企业进行抽查。如美国国内收入局（IRS）大企业和国际税收管理局对所管辖的大企业税务审计一般是“两年一查，一查两年”，即对每个大企业每两年进行一次轮查，每次审计前两个纳税年度的账务。
    （五）方法不同
    《税务稽查工作规程》第二十三条规定：“实施检查时，依照法定权限和程序，可以采取实地检查、调取账簿资料、询问、查询存款账户或者储蓄存款、异地协查等方法。”第三十四条规定：“检查从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况时，发现……的……，经所属税务局局长批准，可以依法采取税收保全措施。”第三十五条规定：“稽查局采取税收保全措施时，应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据，并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。采取冻结纳税人在开户银行或者其他金融机构的存款措施时，应当向纳税人开户银行或者其他金融机构送达《冻结存款通知书》，冻结其相当于应纳税款的存款。采取查封商品、货物或者其他财产措施时，应当填写《查封商品、货物或者其他财产清单》，由纳税人核对后签章；采取扣押纳税人商品、货物或者其他财产措施时，应当出具《扣押商品、货物或者其他财产专用收据》，由纳税人核对后签章。采取查封、扣押有产权证件的动产或者不动产措施时，应当依法向有关单位送达《税务协助执行通知书》，通知其在查封、扣押期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。”现代税务审计多采用风险管理的方法和计算机审计的方法，先对海量数据进行计算机风险扫描、风险排序、风险识别、人工复评、风险推送等等。审计过程中，案头审计占用大量的时间，确实有必要的才进行现场审计。税务审计不采用税收保全等强制措施。
    四、税务审计和纳税评估的区别
    纳税评估在国外一般被称为Tax Assessment或Tax Evaluation，也可以被翻译为纳税评定。纳税评估与税务审计是两个不同的概念。
    （一）概念不同
    纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。而税务审计是指利用审计技术和方法，对纳税人履行纳税义务的相关情况进行的审计。其区别在于，税务审计广泛运用审计学的方法体系，不限于运用数据信息对比分析方法，如运用审计抽样、实质性测试方法等；审计内容不限于纳税申报情况真实性和准确性，如开展内控测试、风险测试等。
    （二）工作主体不同
    纳税评估工作主要由基层税务机关的税源管理部门及其税收管理员负责，重点税源和重大事项的纳税评估也可由上级税务机关负责。基层税务机关是指直接面向纳税人负责税收征收管理的税务机关；税源管理部门是指基层税务机关所属的税务分局、税务所或内设的税源管理科（股）。对汇总合并缴纳企业所得税企业的纳税评估，由其汇总合并纳税企业申报所在地税务机关实施，对汇总合并纳税成员企业的纳税评估，由其监管的当地税务机关实施。税务审计不是仅由基层税务机关的税源管理部门及其税收管理员负责的，一般是由一个独立的审计团队负责，既可以由国家税务总局组织开展，也可以由省级税务机关组织进行，还可以跨层级、跨地区开展。尤其是金税三期上线后，数据集中在总局，可以进行远程的案头审计和跨地区税务审计。
    （三）工作对象不同
    纳税评估的对象为主管税务机关负责管理的所有纳税人及其应纳所有税种。筛选纳税评估对象，依据税收宏观分析、行业税负监控结果等数据，结合各项评估指标及其预警值和税收管理员掌握的纳税人实际情况，参照纳税人所属行业、经济类型、经营规模、信用等级等因素进行全面、综合的审核对比分析。综合审核对比分析中发现有问题或疑点的纳税人要作为重点评估分析对象；重点税源户、特殊行业的重点企业、税负异常变化、长时间零税负和负税负申报、纳税信用等级低下、日常管理和税务检查中发现较多问题的纳税人要列为纳税评估的重点分析对象。税务审计的对象，根据审计的重要性原则和随机原则选取，一般是大企业集团和重点税源企业。因为大企业集团多是跨地区的，传统的主管税务机关属地管理模式对其管理具有很大的局限性，所以，税务审计应由国家税务总局和省级税务机关组织进行。
    （四）工作时限不同
    纳税评估的期限以纳税申报的税款所属当期为主，特殊情况可以延伸到往期或以往年度。税务审计一般按年度或事项，对审计对象前一个或几个纳税年度的账务和涉税事项进行审计。与纳税评估的期限以纳税申报的税款所属当期为主不同，税务审计一般不以纳税申报的税款所属当期为主，因为此时企业所得税汇算清缴尚未结束，无法得出审计结论。
    （五）工作内容不同
    纳税评估主要工作有：根据宏观税收分析和行业税负监控结果以及相关数据设立评估指标及其预警值；综合运用各类对比分析方法筛选评估对象；对所筛选出的异常情况进行深入分析并作出定性和定量的判断；对评估分析中发现的问题分别采取税务约谈、调查核实、处理处罚、提出管理建议、移交稽查部门查处等方法进行处理；维护更新税源管理数据，为税收宏观分析和行业税负监控提供基础信息等。纳税评估一般在税务机关工作场所进行，不对客体进行实地稽查。税务审计除了在运用计算机审计时，要设计指标、模型进行风险扫描，一般的审计方法是开展特定账户审计，审计标准是税法而不是预警值。税务审计既有案头审计，也有现场审计。在实施税务审计时，不限于税务机关内部，可以根据需要对客体进行现场审计。
    （六）工作方法不同
    纳税评估可根据所辖税源和纳税人的不同情况采取灵活多样的评估分析方法，主要有：对纳税人申报纳税资料进行案头的初步审核比对，以确定进一步评估分析的方向和重点；通过各项指标与相关数据的测算，设置相应的预警值，将纳税人的申报数据与预警值相比较；将纳税人申报数据与财务会计报表数据进行比较、与同行业相关数据或类似行业同期相关数据进行横向比较；将纳税人申报数据与历史同期相关数据进行纵向比较；根据不同税种之间的关联性和钩稽关系，参照相关预警值进行税种之间的关联性分析，分析纳税人应纳相关税种的异常变化；应用税收管理员日常管理中所掌握的情况和积累的经验，将纳税人申报情况与其生产经营实际情况相对照，分析其合理性，以确定纳税人申报纳税中存在的问题及其原因；通过对纳税人生产经营结构，主要产品能耗、物耗等生产经营要素的当期数据、历史平均数据、同行业平均数据以及其他相关经济指标进行比较，推测纳税人实际纳税能力。可见，纳税评估方法中，“估”的成分较多，评估结果可以为税务审计提供选案方向和线索。税务审计是运用审计方法，对销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、货币资金与工资和人员循环、资本返还等各类交易和账户余额进行详细审计，形成审计工作底稿和审计结论，其精确度比纳税评估要高得多。
    （七）数据来源不同
    纳税评估的数据来源主要有“一户式”存储的纳税人各类纳税信息资料，如纳税人税务登记的基本情况、申报纳税资料、财务会计报表以及税务机关要求纳税人提供的其他相关资料等；税收管理员通过日常管理所掌握的纳税人生产经营实际情况，如生产经营规模、产销量、工艺流程、成本、费用、能耗、物耗情况等；上级税务机关发布的宏观税收分析数据，行业税负的监控数据，各类评估指标的预警值；本地区的主要经济指标、产业和行业的相关指标数据，外部交换信息，以及与纳税人申报纳税相关的其他信息。
    可见，纳税评估的数据来源主要是税务端已掌握的数据。而这些数据对税务审计来说，是远远不够的。传统税务审计，是账表导向的税务审计，主要审查企业财务账簿、凭证等；现代税务审计，是风险导向的税务审计，主要运用计算机审计企业的海量数据，数据来源包括企业的电子财务数据、ERP数据等。也就是说，税务审计的数据来源包括税务端、企业端、第三方和来自互联网的全部大数据资源。
    五、几点建议
    开展税务审计，有利于推进我国税收管理体制改革；有利于传承改革开放以来我国国际税收管理的经验；有利于完善企业税务风险管理的内控机制，提高企业税法遵从度；有利于建立和谐的税企关系；有利于全面掌握企业生产经营和财务管理状况，提高征管效率；有利于对企业进行定期、全面检查，凸显税收管理的保障作用；有利于探索大企业和集团经营企业的专业化税收服务管理体系。为此，笔者提出以下建议：
    第一，探索建立《税务审计学》学科。西方审计学把税务审计作为审计学的重要内容。例如，美国经典的现代审计学教材之一《审计学：一种整合方法》，深刻论及了美国国内收入局审计的性质、标准、审计报告、审计人员等。但我国的审计学教材，一般没有涉及这些内容。可以说，我们对税务审计的研究非常匮乏。笔者认为，税务审计的特殊性、技术性很强，税法作为税务审计的标准，内容体系宏大；税务审计过程，需要周密设计；特定账户和交易的审计，技巧非常精细复杂，需要系统研究。因此，有必要建立专门的《税务审计学》学科，由理论与实际工作者共同研究探索。
    第二，延续开展税务审计工作。1982 年海税局成立后，开始向西方国家学习税务审计，1984 年税务审计工作正式启动。1990 年海税局制定《海洋石油税务审计规程》；1999年制定《规程》并试点，2001年在全国推广；2004 年国家税务总局印发《涉外企业联合税务审计暂行办法》，2007年国家税务总局印发《涉外企业联合税务审计工作规程》；2008年以来，大企业税收管理司利用单机版税务审计软件开展税务审计，利用网络版税务审计软件开展大数据计算机审计。可以说，税务审计在我国已有几十年的实践和丰厚的成绩。为此，笔者建议，应在总结以往经验的基础上，制订《税务审计工作规程》，延续开展税务审计工作，推动税务审计工作向纵深发展。
    第三，设立专业化税务审计机构。2008年国家税务总局成立大企业税收管理司，开始利用税务审计软件开展税务审计工作，是推动税收征管改革和税收征管技术现代化的重大举措。但此后没有在省级及以下税务机关整体推进，导致只有部分省级税务机关设有大企业税收管理处或管理局，其他省有的和国际税收管理处一起办公、有的和征管科技处一起办公、有的和纳税服务处一起办公，五花八门，且专职人员少，改革停滞不前。为此，笔者建议在下一步的税收征管改革中，将国家税务总局大企业税收管理司改为大企业税收管理局，并增设中小企业税收管理局、自然人税收管理局、免税组织管理局，在省级税务机关、省辖市税务机关统一增设中小企业税收管理局、自然人税收管理局、免税组织管理局。这些机构的主要职责，是对不同类别的纳税人，有针对性地开展专业化的税务审计。
    第四，明确划分税务审计与税务稽查的职责。大企业税收管理局、中小企业税收管理局、自然人税收管理局、免税组织管理局开展的税务审计，是一种日常的、例行的审计，是在没有纳税人违法线索的情况下，对其进行的轮查、抽查，进行企业内部控制测试、审计测试，评估控制风险并制定审计策略，开展案头审计、现场审计，出具《审计报告》。经过税务审计，如果发现纳税人有偷税、逃避追缴欠税、骗税等税收违法行为，应移交税务稽查部门立案查处。为提高税务稽查的威慑力，可将“稽查局”改名为“犯罪调查局”。“犯罪调查局”不再把所有纳税人都作为稽查对象，只对有偷税、逃避追缴欠税、骗税、虚开发票、制售假发票、骗取出口退税或者其他严重税收违法嫌疑的纳税人开展调查、取证，并进行审理、执行，依照法律追究其刑事责任。
    第五，明确划分税务审计和纳税评估的职责。OECD成员国对纳税人申报缴纳税款情况的审核检查大致分为评估、审计、犯罪调查三个环节，构成税收征管的整个过程，划分得比较清晰，并有相应的法律条文予以保证。如美国、加拿大、荷兰等国的纳税评估，泛指从税务登记、预申报到正式申报入库之前的各类管理与服务行为，主要针对纳税人预申报中的一般性错误进行分析评价，采取的处理方式主要是提请纳税人自我纠正，其间纳税人可以同税务机关“商税”，即税务人员通过评估指出纳税人申报可能存在的问题，允许纳税人通过自我举证证明税务机关评估出的问题不存在，并按税务机关认为的结果正式申报缴纳税款，或接受税务评估结果，补正申报；纳税人税款申报入库或所得税汇算清缴结束以后，再进行风险分析、审计选案，开展风险导向的税务审计，对未构成刑事犯罪的行政违法行为直接进行处理；对发现构成偷税等刑事犯罪嫌疑行为的纳税人，移交给犯罪调查局进行犯罪调查。实践证明，这一划分保证了税务机关内部职责的清晰，有利于税款高效征收。笔者建议，我国在下一步的税收征管改革中，应借鉴OECD 成员国的经验，按照这三个环节划分税务部门内部的职责。
    第六，大力研发开展计算机税务审计。我们已经进入了大数据时代，面对企业的海量数据，完全依靠人工检查企业会计凭证、账簿的工作方法已经过时。税务部门首先应在目前已掌握的纳税人税务登记信息、纳税申报信息、发票管理信息等基本信息基础上，进一步采集纳税人的电子财务数据、ERP数据、互联网数据、第三方信息，并进行转换、清理、验证，建立纳税人数据库；其次，应组织力量研发税务审计指标、模型，开发计算机税务审计软件，建设基于互联网的全国税务审计工作平台；然后，利用人工智能审计软件对纳税人的纳税情况进行扫描、分析、数据挖掘，发现纳税申报的异常和错误，自动出具计算机审计报告，并进行人工案头审计和现场审计，最后出具包括审计处理意见的《税务审计报告》。
    第七，着力招收、培养专业化税务审计人才。过去，税务机关招收公务员，经常选择招收税务、会计、法律、财政、经济管理等专业的毕业生，较少招收审计专业的毕业生。实际上，懂税法、懂会计、懂管理的专业人才，并不一定会做税务审计；会做账的财务会计，不一定会查账或者擅长审计，因为这是两个不同的技能领域，更不用说税收、法律、财政等非审计专业人士了。目前，各级税务机关需要大量的专业化税务审计人员，尤其是懂计算机审计的人才。因此，可以招收具有计算机和审计专业双学位的人才、计算机审计研究方向的硕士毕业生、博士毕业生、博士后人员，以及有相应工作经历的人员。同时，相关部门应组织人力编写税务审计理论与实务教材，培养税务审计方面的师资，设置《税务审计》培训课程，大力组织税务审计专业化培训，培养一批适合不同层级、不同类别纳税人税务审计的专家型人才。